2017会计中级考试会计实务考点之同一控制下形成控股合并

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考点:同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理

(1)初始投资成本的确定

合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

(2)合并方发生的中介费用、交易费用的处理

(3)在按照合并日应享有被合并方在最终控制方角度净资产的账面价值的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。

(4)如果被合并方编制合并财务报表，则应当以合并日被合并方的合并财务报表为基础确认长期股权投资的初始投资成本。

【例·计算分析题】A公司为母公司，子公司包括有甲公司、乙公司，即甲公司和乙公司均受A公司同一控制。2016年6月30日，甲公司向同一集团内乙公司的原股东A公司定向增发15 000万股普通股(每股面值为1元，市价为10元)，取得乙公司80%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。乙公司之前为A公司于2015年以非同一控制下企业合并的方式收购的子公司。合并日，乙公司财务报表中净资产的账面价值为11 000万元，A公司(原母公司)合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为27 500万元(含商誉)，其中A公司自购买日开始持续计算的乙公司可辨认净资产的公允价值25 000万元，A公司合并报表确认商誉2500万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司会计处理如下：

甲公司在合并日的初始投资成本为应享有乙公司在A公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额及相关商誉，

借：长期股权投资 (25 000×80%+2500)22 500

贷：股本 　　　　　　　　 　　　　　　 15 000

资本公积——股本溢价 　　　　　　　 7 500

(5)同一控制下一揽子交易的会计处理

企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。

【例·综合题】A公司为母公司，其子公司包括甲公司、乙公司。有关投资业务如下：

资料一：2015年1月1日，甲公司自母公司A公司处取得同一控制下的乙公司25%的股份，实际支付款项6 000万元，能够对乙公司施加重大影响，相关手续于当日办理完毕。当日，乙公司可辨认净资产账面价值为22 000万元(假定与公允价值相等)。

借：长期股权投资——投资成本 6 000

贷：银行存款　　　　　　　　　 6 000

由于初始投资成本6 000万元大于乙公司可辨认净资产公允价值的份额5 500万元(22 000×25%)，所以不需要对初始投资成本调整。

资料二：2015年及2016年度，乙公司累计实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。(注：为简化两个年度合并编制一笔分录)

借：长期股权投资——损益调整　250

贷：投资收益　　　 (1 000×25%)250

至2016年末长期股权投资的账面价值=6000+250=6250(万元)

资料三：2017年1月1日，甲公司以定向增发2 000万股普通股(每股面值为1元，每股公允价值为5元)的方式购买同一控制下A公司所持有的乙公司40%股权，相关手续于当日完成，至此甲公司持有乙公司股权比例为65%。进一步取得投资后，甲公司能够对乙公司实施控制。当日，乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23 000万元。假定甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取盈余公积。甲公司和乙公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司有关会计处理如下：

①确定合并日长期股权投资的初始投资成本

合并日甲公司享有乙公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额=23 000×65%=14 950(万元)

②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理

原25%股权投资在合并日的账面价值6 250万元加追加投资(40%)所支付对价的账面价值2 000万元，即合并对价账面价值为8 250万元(6 250+2 000)

长期股权投资初始投资成本14 950万元与合并对价账面价值8 250万元之间的差额为6 700万元，调整资本公积。

借：长期股权投资　　　 14 950

贷：长期股权投资——投资成本 6000

——损益调整　250

股本 　　　　 　　 　　　2000

资本公积——股本溢价　　 6700

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