2017年注会考试《审计》高频考点：测试控制的有效性

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【高频考点】测试控制的有效性

(一)内部控制的有效性

1.内部控制有效性的概念

(1)设计的有效性

如果某项控制按规定和要求执行，就能够有效地防止或发现并纠正可能导致重大错报的错误或舞弊，该项控制的设计就是有效的。

(2)运行的有效性

如果某项控制正在按照设计运行、执行人员拥有有效执行控制所需的授权和专业胜任能力，能够实现控制目标，该项控制的运行是有效的。

2.证实控制有效性的证据

(l)控制在所审计期间的相关时点是如何运行的;

(2)控制是否得到一贯执行;

(3)控制由谁或以何种方式执行。

(二)与控制相关的风险

与控制相关的风险包括一项控制可能无效的风险，以及如果该控制无效，可能导致重大缺陷的风险。与控制相关的风险越高，注册会计师需要获取的审计证据就越多。

1.一般情况下影响与控制相关的风险的因素

(1)该项控制拟防止或发现并纠正的错报的性质和重要程度;

(2)相关账户、列报及其认定的固有风险;

(3)交易的数量和性质是否发生变化，进而可能对该项控制设计或运行的有效性产生不利影响;

(4)相关账户或列报是否曾经出现错报;

(5)企业层面控制(特别是监督其他控制的控制)的有效性;

(6)该项控制的性质及其执行频率;

(7)该项控制对其他控制(如控制环境或信息技术一般控制)有效性的依赖程度;

(8)执行该项控制或监督该项控制执行的人员的专业胜任能力，以及其中的关键人员是否发生变化;

(9)该项控制是人工控制还是自动化控制;

(10)该项控制的复杂程度，以及在运行过程中依赖判断的程度。

2.连续审计中影响与控制相关的风险的特定因素

(1)以前审计所执行的审计程序的性质、时间安排和范围;

(2)以前审计控制测试的结果;

(3)自上次审计以来控制或流程是否发生变化。

(三)控制测试程序的类型

测试控制有效性的审计程序类型包括询问、观察、检查和重新执行。

1.询问

注册会计师通过与被审计单位有关人员进行讨论以取得与内部控制相关的信息。在讨论中要保持职业怀疑态度。虽然询问是一种有用的手段，但仅实施询问程序不能为某一特定控制的有效性提供充分适当的证据，它必须与其他测试手段结合使用才能发挥作用。

2.观察

观察是测试不留下书面记录的控制(例如职责分离)的有效方法,也可用于测试对实物的控制(例如查看仓库门是否锁好，或空自支票是否妥善保管)。

通常情况下，通过观察直接获取的证据比间接获取的证据更可靠。但观察所提供的审计证据仅限于观察发生的时点，而且被观察人员的行为可能因被观察而受到影响，这也会使观察提供的审计证据受到限制。

3.检查

检查通常用于确认控制是否得以执行。例如检查审核人员留下的记号，可以作为控制得到执行的证据。

存在书面证据不一定表明控制一定有效。例如，签名不一定能证明审核人员认真审核了凭证，可能只粗略浏览凭证，甚至未审核而直接签名。因此通过检查凭证签名获得的审计证据的质量可能不具有说服力。

检查记录和文件可以提供可靠程度不同的审计证据。证据的可靠性取决于记录或文件的性质和来源，进而取决于生成该记录或文件的内部控制的有效性。

4.重新执行

重新执行的目的是评价控制的有效性而不是测试特定交易或余额的存在或准确性，即定性而非定量，因此一般不必选取大量的项目，也不必特意选取金额重大的项目进行测试。

(四)控制测试的时间安排

1.对基准日与涵盖期间的考虑

对控制有效性测试的实施时间越接近基准日，提供的控制有效性的审计证据越有力。对控制有效性的测试涵盖的期间越长，提供的控制有效性的审计证据越多。注册会计师应当获取内部控制在基准日之前一段足够长的期间内有效运行的审计证据。

在整合审计中，控制测试所涵盖的期间应尽量与财务报表审计中拟信赖内部控制的期间保持一致。注册会计师应当在下列两个因素之间作出平衡，以确定测试的时间:

(1)尽量在接近基准日实施测试;

(2)实施的测试需要涵盖足够长的期间。

2.对整合审计的考虑

在整合审计中，可以进行期中测试，然后对剩余期间实施前推测试，或将样本分成两部分，一部分在期中测试，剩余部分在临近年末的期间测试。

在将期中测试结果前推至基准日时，应当考虑下列因素以确定需获取的补充审计证据:

(1)基准日之前测试的特定控制，包括与控制相关的风险、控制的性质和测试的结果;

(2)期中获取的有关审计证据的充分性和适当性;

(3)剩余期间的长短;

(4)期中测试之后，内部控制发生重大变化的可能性;

(5)基于对控制的依赖程度拟减少进一步实质性程序的程度(仅适用于整合审计);

(6)控制环境。

3.对控制变化的考虑

4.对自动化[应用]控制的考虑

(五)控制测试的范围

测试范围应当足以为基准日内部控制是否不存在重大缺陷提供合理保证。

1.测试人工控制的最小样本规模

链接：表4-7人工控制最低样本规模

在运用表20-1时，注册会计师应当注意下列事项:

(1)测试的最小样本规模是指所需测试的控制运行次数;

(2)注册会计师应根据与控制相关的风险，基于最小样本规模区间确定具体样本规模;

(3)表20-1假设控制的运行偏差率预期为零。如不为零，应当扩大样本规模;

(4)如果注册会计师不能确定控制运行的频率，但是知道控制运行的总次数，可根据“控制运行的总次数”一列确定测试的最小样本规模。

在下列情况下，注册会计师可以使用表20-1中测试的最小样本规模区间的最低值(如对于每天运行多次的控制，选择25个样本规模):

(1)与账户及其认定相关的固有风险和舞弊风险为低水平;

(2)是日常控制，执行时需要的判断很少;

(3)从穿行测试得出的结论和以前年度审计的结果表明未发现控制缺陷;

(4)管理层针对该项控制的测试结果表明未发现控制缺陷;

(5)存在有效的补偿性控制，且管理层针对补偿性控制的测试结果为运行有效;

(6)根据对控制的性质以及内部审计人员客观性和胜任能力的考虑，注册会计师拟更多地利用他人的工作。

在作出使用表20-1时，上述条件无需全部具备。

案例:某公司存在一项每月运行l次的控制，如某一员工对50个银行账户每月编制银行余额调节表。

第一步，计算控制每年运行的总次数，12×50=600。

第二步，根据总次数选择表20-1中对应的部分，应为大于250次，每天多次，样本规模应为25～60。

如果由多个人员执行同一控制，应当分别确定总体，针对每个人员确定样本规模。如果由2个人执行600次控制，样本规模应为25，即应针对每个人测试25次，一共50个样本。

确定控制运行的总次数时，还要注意控制是否是同质，能否作为一个总体。在本例中，如由统一的财务主管复核每个人编制的银行余额调节表，通过了解和评价财务主管的复核控制，可以保证经复核的控制是同质的，则可以将2个人执行的控制作为1个总体。

2.测试自动化应用控制的最小样本规模

信息技术处理具有内在一贯性，除非系统发生变动，一项自动化应用控制应当一贯运行。可能只需要对自动化应用控制的每一相关属性进行一次系统查询以检查其系统设置，即可得出所测试自动化应用控制是否运行有效的结论。

对于自动化应用控制，一旦确定在执行，通常无须扩大控制测试的范围，但需要考虑执行下列测试以确定该控制持续有效运行:

(1)测试与该应用控制有关的一般控制的运行有效性;

(2)确定系统是否发生变动，如果发生变动，是否存在适当的系统变动控制;

(3)确定对交易的处理是否使用授权批准的软件版本。

3.发现偏差时的处理

(1)确定控制偏差对下列各项的影响

①与所测试控制相关的风险的评估;

②需要获取的审计证据;

③控制运行有效性的结论。

评价控制偏差的影响需要注册会计师运用职业判断，并受到控制的性质和所发现偏差数量的影响。如果发现的控制偏差是系统性偏差或人为有意造成的偏差，应当考虑舞弊的可能迹象以及对审计方案的影响。

(2)评价偏差是否为控制缺陷的考虑因素

①该偏差是如何被发现的;

②该偏差是与某一特定的地点、流程或应用系统相关，还是对被审计单位有广泛影响;

③该控制出现偏差的严重程度;

④与控制运行频率相比，偏差发生的频率大小。

(3)考虑扩大样本规模判断偏差的代表性

由于有效的内部控制不能为实现控制目标提供绝对保证，单项控制并非一定要毫无偏差地运行，才被认为有效。如果发现控制偏差，应考虑偏差的原因及性质，并考虑采用扩大样本规模等适当的应对措施以判断该偏差是否对总体不具有代表性。

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