2017年注会考试《审计》高频考点：审计报告的类型

(三)非无保留意见的审计报告的格式和内容

(一)审计意见部分

1.标题

注册会计师应当对审计意见段使用恰当的标题，如“保留意见”、“否定意见”或“无法表示意见”。

2.保留意见

(1)当由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时，在审计意见段中说明：注册会计师认为，除了形成保留意见的基础部分所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，并实现公允反映。

(2)当无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……可能产生的影响外”等措辞。

(3)当注册会计师发表保留意见时，在审计意见段中使用“由于上述解释”或“受……影响”等措辞是不恰当的，因为这些措辞不够清晰或没有足够的说服力。

3.否定意见

在审计意见段中说明：注册会计师认为，由于形成否定意见的基础部分所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，未能实现公允反映。

4.无法表示意见

在审计意见段中说明：由于形成无法表示意见的基础部分所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，注册会计师不对这些财务报表发表审计意见。

(二)形成非无保留意见的基础部分

1.审计报告格式和内容的一致性

尽管不可能统一非无保留意见的措辞和对导致非无保留意见的事项的说明，但仍有必要保持审计报告格式和内容的一致性。审计报告格式和内容的一致性有助于提高使用者的理解和识别存在的异常情况。

如果对财务报表发表非无保留意见，应当直接在审计意见段之前增加一个部分，并使用恰当的标题，如“形成保留意见的基础”、“形成否定意见的基础”或“形成无法表示意见的基础”，说明导致发表非无保留意见的事项。

2.量化财务影响

如果财务报表中存在与具体金额(包括定量披露)相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明并量化该错报的财务影响。如果无法量化财务影响，注册会计师应当在形成非无保留意见的基础部分说明这一情况。

3.存在与叙述性披露相关的重大错报

如果财务报表中存在与叙述性披露相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中解释该错报错在何处。

4.存在与应披露而未披露信息相关的重大错报

(1)如果财务报表中存在与应披露而未披露信息相关的重大错报，注册会计师应当：

1)与治理层讨论未披露信息的情况;

2)在形成非无保留意见的基础部分描述未披露信息的性质：

3)如果可行并且已针对未披露信息获取了充分、适当的审计证据，在形成非无保留意见的基础部分包含对未披露信息的披露，除非法律法规禁止。

(2)如果存在下列情形之一，则在形成非无保留意见的基础部分披露遗漏的信息是不可行的：

1)管理层还没有作出这些披露，或管理层已作出但注册会计师不易获取这些披露;

2)根据注册会计师的判断，在审计报告中披露该事项过于庞杂。

5.无法获取充分、适当的审计证据

如果因无法获取充分、适当的审计证据而导致发表非无保留意见，注册会计师应当在形成非无保留意见的基础部分说明无法获取审计证据的原因。

6.披露其他事项

即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师也应当在导致非无保留意见的基础部分说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。这是因为，对注册会计师注意到的其他事项的披露可能与财务报表使用者的信息需求相关。

(三)非无保留意见对审计报告要素内容的修改

1.当发表保留意见或否定意见时，注册会计师应当修改形成无保留意见的基础部分的描述，以说明：注册会计师相信，注册会计师已获取的审计证据是充分、适当的，为发表非无保留意见提供了基础。

2.当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当修改审计报告的意见段，说明：注册会计师接受委托审计财务报表;注册会计师不对后附的财务报表发表审计意见;由于形成无法表示意见的基础部分所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为对财务报表发表审计意见的基础。

当注册会计师对财务报表发表无法表示意见时，注册会计师应当修改无保留意见审计报告中形成审计意见的基础部分，不应提及审计报告中用于描述注册会计师责任的部分，也不应说明注册会计师是否已获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础。

当注册会计师对财务报表发表无法表示意见时，注册会计师应当修改无保留意见审计报告中注册会计师对财务报表审计的责任部分，使之仅包含下列内容:

(1)注朋会计师的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定，对被审计单位财务报表执行审计工作，以出具审计报告;

(2)但由于形成无法表示意见的基础部分所述的事项，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为发表审计意见的基础;

(3)声明注册会计师在独立性和职业道德方面的其他责任。

(四)非无保留意见的审计报告的参考格式

参考格式19-4列示了由于财务报表存在重大错报而发表保留意见的审计报告。

审计报告

ABC股份有限公司全体股东:

一、对财务报表出具的审计报告

(一)保留意见

我们审计了ABC股份有限公司(以下简称“ABC公司”)财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，除“形成保留意见的基础”部分所述事项产生的影响外，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

(二)形成保留意见的基础

[简述事实]ABC公司20×1年12月31日资产负债表中存货的列示金额为×元。[指出错报]管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。[说明影响]ABC公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少×元。相应地，资产减值损失将增加×元，所得税、净利润和股东权益将分别减少×元、×元和×元。

[固定表述]我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。

(三)关键审计事项(略)

(四)管理层和治理层对财务报表的责任(略)

(五)注册会计师对财务报表审计的责任(略)

二、按照相关法律法规的要求报告的事项(略)

(以下略)

参考格式19-5列示了发表无法表示意见的审计报告。

审计报告

ABC股份有限公司全体股东:

一、对财务报表出具的审计报告

(一)无法表示意见

我们接受委托，审计[了]ABC股份有限公司(以下简称“ABC公司”)财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们不对后附的ABC公司财务报表发表审计意见。由于“形成无法表示意见的基础”部分所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以作为财务报表发表审计意见的基础。

(二)形成无法表示意见的基础

我们于20×2年1月接受ABC公司的审计委托，因而未能对ABC公司20×1年初金额为×元的存货和年末金额为×元的存货实施监盘程序。此外，我们也无法实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据。并且，ABC公司于20×1年9月采用新的应收账款电算化系统，由于存在系统缺陷导致应收账款出现大量错误。截至报告日，管理层仍在纠正系统缺陷并更正错误，我们也无法实施替代审计程序，以对截至20×1年12月31日的应收账款总额×元获取充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定是否有必要对存货、应收账款以及财务报表其他项目作出调整，也无法确定应调整的金额。

(三)管理层和治理层对财务报表的责任(略)

(四)注册会计师对财务报表审计的责任

我们的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定，对ABC公司的财务报表执行审计工作，以出具审计报告。但由于“形成无法表示意见的基础”部分所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以作为发表审计意见的基拙。

按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。

四、在审计报告增加强调事项段和其他事顶段

(一)强调事项段

1.强调事项段的含义

审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

2.增加强调事项段的前提

同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加强调事项段：

(1)该事项不会导致注册会计师发表非无保留意见;

(2)该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。

强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报或披露的信息。

导致“非无保留意见”、导致“持续不确定性”、构成“关键审计事项”的事项均优先于强调事项和其他事项。

3.增加强调事项段的情形

(1)审计准则的要求

某些审计准则对特定情况下在审计报告中增加强调事项段提出具体要求:

①法律法规规定的财务报告编制基础不可接受，但其是由法律或法规作出的规定;

②提醒财务报表使用者注意财务报表按照特殊目的编制基础编制;

③注册会计师在审计报告日后知悉了某些事实(即期后事项)，并且出具了新的审计报告或修改了审计报告。

(2)注册会计师的判断

注册会计师可能认为需要增加强调事项段的情形举例如下:

①异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。

②提前应用(在允许的情况下)对财务报表有广泛影响的新会计准则。

③存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。

[真题/简答/2015]ABC会计师事务所的A注册会计师在执行项目质量控制复核时遇到下列与审计报告相关的事项：

(2)2014年10月，上市公司乙公司的董事因涉嫌内幕交易被证券监管机构立案调查，截至审计报告日，尚无调查结论，审计项目组拟在无保留意见的审计报告中增加其他事项段说明这一情况。

要求：判断审计项目组出具的审计报告类型是否恰当，如不恰当，简要说明理由，并指出应当出具何种类型的审计报告。

【答案】不恰当。董事因涉嫌内幕交易被证券监管机构立案调查，截至审计报告日尚无结论。表明异常监管行动的未来结果存在不确定性，应考虑在强调事项段中说明。

4.增加强调事项段时采取的措施

(1)将强调事项段作为单独的一部分置于审计报告中，并使用包含“强调事项”这一术语的适当标题。

(2)明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述。

(3)指出审计意见没有因该强调事项而改变

5.强调事项段不能代替的情形

(1)发表非无保留意见;

(2)管理层在财务报表中作出的披露，或为实现公允列报所需的其他披露;

(3)当可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时作出的报告。

参考格式19-6

(以上略)

(一)保留意见

我们审计了ABC股份有限公司(以下简称“ABC公司”)财务报表，包括20X1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，除“形成保留意见的基础”部分所述事项产生的影响外，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

(二)形成保留意见的基础

ABC公司20×1年12月31日资产负债表中列示的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产为X元，管理层对这些金融资产未按照公允价值进行后续计量，而是按照历史成本进行计量，这不符合企业会计准则的规定。如果按照公允价值进行后续计量，ABC公司20×1年度利润表中公允价值变动损益将减少X元，20×1年12月31日资产负债表中

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产将减少X元。相应地，所得税、净利润和股东权益将分别减少X元和X元。

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。

(三)强调事项—火灾的影响

我们提醒财务报表使用者关注，财务报表附注×描述了火灾对ABC公司的生产设备造成的影响。本段内容不影响已发表的审计意见。

(四)管理层和治理层对财务报表的责任(略)

(五)注册会计师对财务报表审计的责任(略)

(以下略)

(二)其他事项段

1.其他事项段的含义

其他事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。

2.需要增加其他事项段的情形

同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加其他事项段：

(1)未被法律法规禁止;

(2)该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。

(1)与使用者理解审计工作相关

由于管理层对审计范围施加的限制导致无法获取充分、适当的审计证据可能产生的影响具有广泛性，注册会计师不能解除业务约定。在这种情况下，注册会计师可能认为有必要在审计报告中增加其他事项段，解释为何不能解除业务约定。

(2)与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关

法律法规或得到广泛认可的惯例可能要求或允许注册会计师详细说明某些事项，以进一步解释注册会计师在财务报表审计中的责任或审计报告。

(3)对两套以上财务报表出具审计报告

如果注册会计师已确定两个财务报告编制基础在各自情形下是可接受的，可以在审计报告中增加其他事项段，说明该被审计单位根据另一个通用目的编制基础编制了另一套财务报表以及注册会计师对这些财务报表出具了审计报告。

(4)限制审计报告分发和使用

由于审计报告旨在提供给特定使用者，注册会计师可能认为在这种情况下需要增加其他事项段，说明审计报告只是提供给财务报表预期使用者，不应被分发给其他机构或人员或者被其他机构或人员使用。

3.增加其他事项段时采取的措施

如果在审计报告中包含其他事项段，注册会计师应当将该段落作为单独的一部分，并使用“其他事项”或其他适当标题。

4.与其他事项段不相关的情形

其他事项段的内容明确反映了未被要求在财务报表中列报或披露的其他事项，不包括法律法规或其他职业准则禁止注册会计师提供的信息，也不包括要求管理层提供的信息。

增加其他事项段也不涉及以下两种情形：

(1)除对财务报表出具审计报告外，注册会计师还有其他报告责任;

(2)可能被要求实施额外的规定的程序并予以报告，或对特定事项发表意见。

3.与治理层的沟通

如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。

与治理层的沟通能使治理层了解注册会计师拟在审计报告中所强调的特定事项的性质，并在必要时为治理层提供向注册会计师作出进一步澄清的机会。

当审计报告中针对某一特定事项增加其他事项段在连续审计业务中重复出现时，注册会计师可能认为没有必要在每次审计业务中重复沟通。

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