2017年注会考试《审计》高频考点：考虑持续经营假设

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【高频考点】考虑持续经营假设

【考频分析】

考试频率：★★★★★

常考题型：选择题、简答题、综合题

学习要求：理解并记忆

一、管理层的责任和注册会计师的责任

(一)管理层的责任

即使编制基础没有明确规定，管理层也需要在编制财务报表时评估持续经营能力。

(二)注册会计师的责任

就管理层运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。

即使编制财务报表时采用的财务报告编制基础没有明确要求管理层对持续经营能力作出专门评估，注册会计师的这种责任仍然存在。

如果存在可能导致被审计单位不再持续经营的未来事项或情况，审计的固有限制对注册会计师发现重大错报能力的潜在影响会加大。注册会计师不能对这些未来事项或情况作出预测。相应地，注册会计师未在审计报告中提及持续经营的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证。

[真题/单选/2014]下列有关注册会计师对持续经营假设的审计责任的说法中，错误的是()。

A.注册会计师有责任就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据

B.如果适用的财务报告编制基础不要求管理层对持续经营能力作出专门评估，注册会计师没有责任对被审计单位的持续经营能力是否存在重大不确定性作出评估

C.除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他审计程序，以识别超出管理层评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况

D.注册会计师未在审计报告中提及持续经营能力的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证

【答案】B

二、风险评估程序和相关活动

1.管理层未评估。如果管理层未对持续经营能力作出初步评估，应当与管理层讨论其拟运用持续经营假设的基础，询问管理层是否存在单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

2.管理层已评估。如果管理层已对持续经营能力作出初步评估，应当与管理层进行讨论，并确定管理层是否已识别出单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况;

3.管理层已识别。如果管理层已识别出这些事项或情况，应当与其讨论应对计划。

被审计单位在财务、经营以及其他方面存在的某些事项或情况可能导致经营风险，这些事项或情况单独或连同其他事项或情况可能导致对持续经营假设产生重大疑虑。

(一)财务方面

1.净资产为负或营运资金出现负数。资不抵债有可能使被审计单位在近期内无法偿还到期债务，从而引发债务危机。

2.定期借款即将到期，但预期不能展期或偿还，或过度依赖短期借款为长期资产筹资。过度依赖短期借款为长期资产筹资，将使被审计单位长期面临巨大的短期偿债压力，如果无法及时偿还到期债务，将陷入财务困境。

3.存在债权人撤销财务支持的迹象。如果被审计单位不再能够获得供应商正常商业信用，就意味着无法通过赊购取得生产经营所必需的原材料或其他物资，现金偿付压力巨大。一旦资金短缺，生产经营就有可能中断。

4.历史财务报表或预测性财务报表表明经营活动产生的现金流量净额为负数。如果被审计单位的营运资金以及经营活动产生的现金流量净额出现负数，表明被审计单位的现金流量可能不能有效维持正常的生产经营，从而影响被审计单位的盈利能力和偿债能力，降低其在市场竞争中的信用等级，最终可能因资金周转困难而导致破产。

5.关键财务比率不佳。

6.发生重大经营亏损或用以产生现金流量的资产的价值出现大幅下跌。经营亏损可能是由于被审计单位经营管理不善引起的，也可能是行业整体不景气造成的。巨额经营亏损可能意味着被审计单位丧失盈利能力，并导致其持续经营能力存在着重大的不确定性。

7.拖欠或停止发放股利。

8.在到期日无法偿还债务。

9.无法履行借款合同的条款。为了保证贷款的安全，银行往往在借款合同中订有诸如流动资金保持量、资本支出的限制等条款。一旦被审计单位无法履行这些条款，银行为保全其债权，就有可能要求被审计单位提前偿还借款，从而导致被审计单位的资金周转出现困难。

10.与供应商由赊购变为货到付款。

11.无法获得开发必要的新产品或进行其他必要的投资所需的资金。被审计单位无法获得必需的资金，则没有能力在盈利前景良好的项目上进行投资并获取未来收益。当现有产品失去市场竞争力时，将直接影响到被审计单位的盈利能力，从而对被审计单位的持续经营能力产生重大影响。

(二)经营方面

1.管理层计划清算被审计单位或终止经营。

2.关键管理人员离职且无人替代。通常，关键管理人员负责管理企业的日常经营活动，在被审计单位中起着重要作用，如果关键管理人员离职且无人替代，则会对被审计单位的经营活动产生重大不利影响，从而使持续经营能力存在重大的不确定性。

3.失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商。如果被审计单位失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商，表明其在销售、经营和采购方面将面临极大困境，从而影响其持续经营能力。

4.出现用工困难问题。一些企业的生产经营高度依赖于科技研发人员、技术熟练工人等，比如软件开发公司从事软件设计的关键人员。如果企业缺乏这些对持续经营具有决定性影响的人力资源，将可能无法持续经营。

5.重要供应短缺。一些企业的生产经营高度依赖于重要原材料供应，一旦短缺，企业将可能无法持续经营。

6.出现非常成功的竞争者。一旦出现非常成功的竞争者，将可能对企业产品市场、原材料供应、关键管理人员和重要员工的稳定性等诸多方面产生影响，进而可能影响企业的持续经营能力。

(三)其他方面

1.违反有关资本或其他法定要求。被审计单位在生产经营过程中如果严重违反有关法律法规或政策，则有可能被有关部门撤销或责令关闭，或被处以较大数额的罚款，这将导致被审计单位无法持续经营或对其持续经营能力产生重大影响。

2.未决诉讼或监管程序，可能导致其无法支付索赔金额。未决诉讼或监管程序可能导致企业财产被冻结或被有关部门责令停产整改，也可能导致其无法支付索赔金额，从而影响其持续经营。

3.法律法规或政府政策的变化预期会产生不利影响。例如，被审计单位的利润和现金流量主要来自于对境外子公司的投资分得的红利。如果该子公司所在国家加强了外汇管制，被审计单位能否收到红利存在重大不确定性，就可能影响其持续经营。

4.对发生的灾害未购买保险或保额不足。不可抗力因素超出了企业可控制和预测的范围，企业可能因此无法开展正常的经营活动，从而导致无法持续经营。

三、评价管理层对持续经营能力作出的评估

(一)评估涵盖的期间

评估期间是自财务报表日起的12个月。如短于12个月，应提请管理层将其至少延长至自财务报表日起的12个月。

(二)评价评估的内容

评价管理层对被审计单位持续经营能力所作的评估，可能包括评价管理层作出评估时遵循的程序、评估依据的假设、未来应对计划以及计划在当前情况下是否可行。

注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已考虑所有相关信息，其中包括注册会计师实施审计程序获取的信息。

如果被审计单位具有盈利经营的记录并很容易获得财务支持，管理层可能不需要进行详细分析就能作出评估。注册会计师可能无需实施详细的评价程序，就可以对管理层评估的适当性得出结论。

纠正管理层缺乏分析的错误不是注册会计师的责任。

[真题/单选/2014]注册会计师应当评价管理层对持续经营能力作出的评估。下列说法中，错误的是( )。

A.注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已经考虑所有相关信息，这些信息不包括注册会计师实施审计程序时获取的信息

B.在某些情况下，管理层缺乏详细分析以支持其评估，并不妨碍注册会计师确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况

C.如果管理层评价持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起十二个月，注册会计师应当要求管理层延长评估期间

D.注册会计师应当考虑管理层对相关事项或情况结果的预测所依据的假设是否合理

【答案】A

[真题/单选/2015]下列有关注册会计师评价管理层对持续经营能力作出的评估的说法中，错误的是( )。

A.注册会计师应当纠正管理层对持续经营能力作出评估时缺乏分析的错误

B.注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营产生重大疑虑的事项或情况

C.在评价管理层作出的评估时，注册会计师应当考虑该评估是否已包括注册会计师在审计过程中注意到的所有相关信息

D.注册会计师评价的期间应当与管理层对持续经营能力作出评估期间相同，通常为自财务报表日起的十二个月

【答案】A

(三)超出管理层评估期间的事项或情况

注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

除询问外，注册会计师没有责任实施其他任何审计程序，以识别超出管理层评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况[但对已识别有责任]。

四、识别出事项或情况时实施追加的审计程序

如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当通过实施追加的审计程序取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性。

这些程序应当包括[5项，2项必须，3项有条件]：

1.如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估。

2.评价管理层与经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行。

3.如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性。

4.考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息。

5.要求管理层和治理层(如适用)提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明，应当向管理层获取有关应对计划的书面声明。

为避免诸如诉讼事项可能发生的巨额赔偿支出，管理层将会考虑主动寻求破产保护。在这种情况下，获取管理层和治理层(如适用)声明是非常有必要的。注册会计师可以要求管理层和治理层(如适用)做出如下声明：“在财务报表日起的十二个月内，管理层和治理层(如适用)没有申请破产保护的计划。”

[真题/综合/2016]A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表。

资料五：审计工作底稿中记录了重大事项的处理情况，部分内容摘录如下。

(3)甲公司2015年末营运资金为负数，大额银行借款将于2016年到期，存在导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项。A注册会计师评估后认为管理层的应对计划可行[2/5]，甲公司持续经营能力不存在重大不确定性，无需与管理层沟通[少5/5]。

要求：指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。

【答案】不恰当。甲公司存在导致对持续经营假设产生疑虑的迹象，仅评价应对计划不足以就持续经营假设是否存在不确定定性提供充分、适当的审计证据/还应当提请管理层就持续经营假设提供书面声明等。

[真题/综合/2015]A注册会计师负责审计甲集团公司2014年度财务报表，确定集团财务报表整体的重要性为600万元。

资料四：审计工作底稿中记录了重大事项的处理情况，部分内容的摘录如下。

(2)化妆品行业将于2016年执行更严格的化学成分限量标准。甲集团公司的主要产品可能因此被淘汰[这是“已识别”，不是“以识别”]，管理层提供了其对该事项的评估及相关书面声明。A注册会计师据此认为该事项不影响甲集团公司的持续经营能力。

要求：指出A注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。

【答案】不恰当。如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项，注册会计师应当通过实施追加的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性/魏对管理层的评估实施进一步审计程序/书面声明本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据。

[真题/多选/2015]识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，下列审计程序中，注册会计师应当实施的有( )。

A.注册会计师评价与持续经营能力评估相关的未来应对计划对于被审计单位的具体情况是否可行[2/5]

B.考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息[4/5]

C.要求管理层提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明[5/5]

D.如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估[yes]

【答案】ABCD

五、不确定性的判断与处理

(一)判断是否存在重大不确定性

如果注册会计师根据职业判断认为，有必要适当披露该不确定性的性质和影响，则表明存在重大不确定性。

(二)不存在重大不确定性的处理

根据适用的财务报告编制基础，评价财务报表是否对这些事项或情况作出充分披露。

(三)存在重大不确定性的处理

1.确定财务报表是否已充分描述可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况的应对计划;

2.确定财务报表是否已清楚披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，并由此导致被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产和清偿债务。

六、对审计报告的影响

(一)被审计单位运用持续经营假设适当但存在重大不确定性

1.[17重大变化]如财务报表对重大不确定性已作出充分披露，应发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，以：

(1)提醒财务报表使用者关注财务报表附注中对所述事项的披露;

(2)说明这些事项或情况表明存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，并说明该事项并不影响发表的审计意见。

在极少数情况下，当存在多项对财务报表整体具有重要影响的重大不确定性时，注册会计师可能认为发表无法表示意见而非增加以“持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分是适当的。

2.如果财务报表未作出充分披露，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。

(二)运用持续经营假设不适当

无论财务报表是否作出披露，注册会计师均应发表否定意见。

[真题/简答/2015]ABC会计师事务所的A注册会计师担任多家被审计单位2014年度财务报表审计的项目合伙人，遇到下列导致出具非标准审计报告的事项：

因丙公司严重亏损，董事会拟于2015年对其进行清算，管理层运用持续经营假设编制了2014年度财务报表，并在财务报表附注中充分披露了清算计划。

要求：指出A注册会计师应当出具何种类型的非标准审计报告，并简要说明理由。

【答案】否定意见审计报告。被审计单位运用持续经营假设不适当。

(三)运用适当的替代假设

如果运用持续经营假设不适当，但管理层采用替代基础，财务报表对此作出了充分披露，注册会计师可以发表无保留意见，但也可能认为在审计报告中增加强调事项段是适当或必要的，以提醒财务报表使用者注意替代基础及其使用理由。

[真题/简答/2016]A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表。

(1)甲公司的某重要子公司将于2016年清算，其2015年度财务报表以非持续经营为基础编制，甲公司管理层在合并财务报表附注中披露了该情况，A注册会计师拟在对甲公司合并财务报表出具的审计报告中增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注该事项。

要求：指出A注册会计师拟出具的审计报告类型是否恰当，如不恰当，并指出应当出具何种类型的审计报告。

【答案】恰当。

(四)严重拖延对财务报表的批准

如果认为拖延可能涉及与持续经营评估相关的事项或情况，注册会计师有必要实施前述识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时追加的审计程序，并就存在的重大不确定性考虑对审计结论的影响。

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