2017年注会考试《审计》高频考点：审计会计估计

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【高频考点】审计会计估计

【考频分析】

考试频率：★★★★★

常考题型：选择题、简答题、综合题

学习要求：理解并记忆

一、风险评估程序和相关活动

会计估计的结果与财务报表中原来已确认或披露的金额存在差异，并不必然表明财务报表存在错报。这对于公允价值会计估计而言尤其如此，因为任何已观察到的结果都不可避免地受到作出会计估计的时点后所发生的事项或情况的影响。

注册会计师应当了解下列内容，作为识别和评估会计估计重大错报风险的基础：

1.了解适用的财务报告编制基础的要求;

2.了解管理层如何识别是否需要作出会计估计;

3.了解管理层如何作出会计估计;

(一)了解适用的财务报告编制基础的要求[确定是否按规定估计]

了解适用的财务报表编制基础的要求，有助于注册会计师确定编制基础是否：

1.规定了会计估计的确认条件或计量方法;

2.明确了某些允许或要求采用公允价值计量的条件(如与管理层执行与某项资产或负债相关的特定措施的意图挂钩);

3.明确了要求作出或允许作出的披露。

(二)了解管理层如何识别是否需要作出会计估计[该估计的估计了没有]

会计估计(特别是与负债相关)的完整性，通常是注册会计师考虑的重要因素。

(三)了解管理层如何作出会计估计

1.用以作出会计估计的方法，包括模型

如果管理层作出会计估计时采用了内部开发的模型或偏离了某一特定行业或环境中所采用的通用方法，则可能存在更大的重大错报风险。

2.相关控制

在了解相关控制时，注册会计师可能考虑的事项包括作出会计估计的人员的经验与胜任能力，以及相关的控制：

3.管理层是否利用专家的工作

某些情况下，管理层可能需要聘请专家作出或者帮助其作出会计估计。

4.会计估计所依据的假设

了解构成会计估计基础的假设时，注册会计师可能考虑的事项包括：

(1)假设(包括重大假设)的性质;

(2)管理层如何评价假设是否相关和完整(即考虑了所有相关变量);

(3)管理层如何确定所采用假设的内在一致性(如适用);

(4)假设是否与管理层所能控制的事项相关

(5)支持假设的文件记录(如存在)的性质和范围。

5.会计估计方法是否已发生或应发生不同于上期的变化以及变化的原因

如果管理层改变了用于作出会计估计的方法，则注册会计师需要确定管理层能够证明新方法更加恰当，或者新方法本身就是对变化的应对。

在情况没有发生变化或没有出现新的信息时，对会计估计或估计方法作出改变是武断的。武断的变化导致各期财务报表不一致，并可能产生财务报表重大错报，或显示存在管理层偏向。

6.管理层是否评估以及如何评估估计不确定性的影响

注册会计师应当复核上期财务报表中会计估计的结果，或者复核管理层在本期财务报表中对上期会计估计作出的后续重新估计(如适用)。复核的目的不是质疑上期依据当时可获得的信息而作出的判断。

会计估计的结果与上期财务报表中已确认金额之间的差异，并不必然表明上期财务报表存在错报。

但是，由于没有运用或错误运用下列两类信息而产生的差异可能表明上期财务报表存在错报：

(1)在上期财务报表编制完成阶段管理层可以获得的信息;

(2)合理预期管理层已经获得并在编制和列报财务报表时已予以考虑的信息。

二、识别和评估重大错报风险

在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度，并根据职业判断确定识别出的具有髙度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。与会计估计相关的估计不确定性程度，可能影响会计估计对管理层偏向的敏感性。

(一)估计不确定性的影响因素

1.会计估计对判断的依赖程度;

2.会计估计对假设变化的敏感性;

3.是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术;

4.预测期的长度和从过去事项得出的数据对预测未来事项的相关性;

5.是否能够从外部来源获得可靠数据;

6.会计估计依据可观察到的或不可观察到的输入数据的程度。

[真题/单选/2016]下列有关估计不确定性的说法中，错误的是( )。

A.会计估计涉及的预测期越长，估计不确定性越高

B.会计估计与实际结果之间的差异越大，估计不确定性越高

C.会计估计所使用的不可观察输入值越多，估计不确定性越高

D.历史数据与会计估计预测未来事项的相关性越小，估计不确定性越高

【答案】B

(二)评估会计估计重大错报风险的可能考虑事项

1.会计估计的实际的或预期的重要程度;

2.会计估计的记录金额(即管理层的点估计)与注册会计师预期应记录金额的差异;

3.管理层在作出会计估计时是否利用专家工作;

4.对上期会计估计进行复核的结果。

(三)高度估计不确定性的会计估计

1.高度依赖判断的会计估计;

2.未采用经认可的计量技术计算的会计估计;

3.注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计;

4.采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计。

在某些情况下，估计不确定性非常高，以致难以作出合理的会计估计。因此，适用的财务报告编制基础可能禁止在财务报表中对此进行确认或以公允价值计量。

在这种情况下，特别风险不仅与会计估计是否应予确认或以公允价值计量相关，而且与披露的充分性相关。针对这种会计估计，适用的财务报告编制基础可能要求披露会计估计和与之相关的高度估计不确定性。

三、应对评估的重大错报风险

(一)基于评估的重大错报风险，注册会计师应当确定：

1.是否合规：管理层是否恰当运用与会计估计相关的适用的财务报告编制基础的规定。

2.有无变化：作出会计估计的方法是否恰当，并得到一贯运用，以及会计估计或作出会计估计的方法不同于上期的变化是否适合于具体情况。

(二)应对评估的重大错报风险时应当实施的一项或多项程序

1.确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据;

2.测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据[评价方法/模型/假设];

3.测试相关控制的运行有效性并实施恰当的实质性程序;

4.作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计。

[真题/多选/2015]下列各项审计工作中，可以应对与会计估计相关的重大错报风险的有( )。

A.测试与管理层作出会计估计相关的控制的运行有效性[3/4]

B.作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计[4/4]

C.确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据[1/4]

D.测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据[2/4]

【答案】ABCD

(三)作出注册会计师的点估计或区间估计以评价管理层的点估计

1.如果使用有别于管理层的假设或方法，注册会计师应当充分了解管理层的假设或方法，以确定注册会计师在作出点估计或区间估计时已考虑了相关变量，并评价与管理层的点估计存在的任何重大差异。

2.如果认为使用区间估计是恰当的，注册会计师应当基于可获得的审计证据来缩小区间估计，直至该区间估计范围内的所有结果均可被视为合理。区间估计需要包括所有“合理”的结果而不是所有可能的结果。

通常情况下，当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的。而对于某些特定行业，可能难以将区间缩小至低于某一金额。这并不必然否定管理层对会计估计的确认，但是可能意味着与会计估计相关的估计不确定性可能导致特别风险。

下列方法可以将区间估计的区间缩小至某一区域，使得在该区域内的所有结果视为是合理的：

(1)从区间估计中剔除注册会计师认为不可能发生的极端结果：

(2)根据可获得的审计证据，继续缩小区间估计直至注册会计师认为该区间估计内的所有结果均视为是合理的。在极其特殊的情况下，注册会计师可能缩小区间估计直至审计证据指向点估计。

四、实施进一步实质性程序以应对特别风险

(一)需要重点评价的内容

审计导致特别风险的会计估计时，实施进一步实质性程序时需要重点评价：

1.管理层是如何评估估计不确定性对会计估计的影响，以及这种不确定性对财务报表中会计估计的确认的恰当性可能产生的影响;

2.相关披露的充分性。

[真题/简答/2016]A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表。审计工作底稿中与会计估计审计相关的部分事项摘录如下：

(2)甲公司管理层实施固定资产减值测试时采用的重大假设具有高度估计不确定性，导致特别风险。A注册会计师评价了管理层采用的计量方法，测试了基础数据，并将重大假设与相关历史数据进行了比较，并未发现重大差异，据此认为管理层的减值测试结果合理。

要求：指出A注册会计师做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。

【答案】不恰当。针对导致特别风险的会计估计，注册会计师在实施进一步实质性程序时需要重点评价：管理层是如何评估估计不确定性对会计估计的影响，以及这种不确定性对财务报表中会计估计的确认的恰当性可能产生的影响;相关披露的充分性。

(二)应当实施的进一步程序

1.评价管理层如何考虑替代性的假设或结果，以及拒绝采纳的原因，或者在管理层没有考虑替代性的假设或结果的情况下，评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性。

2.评价管理层使用的重大假设是否合理。

3.当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力。

(二)必要时作出区间估计

如果根据职业判断认为管理层没有适当处理估计不确定性对导致特别风险的会计估计的影响，注册会计师应当在必要时作出用于评价会计估计合理性的区间估计。

(三)确定估计的确认与计量

对导致特别风险的会计估计，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定下列方面是否符合适用的财务报告编制基础的规定：

1.管理层对会计估计在财务报表中予以确认或不予确认的决策。

2.作出会计估计所选择的计量基础。

五、评价会计估计的合理性并确定错报

(一)与会计估计列报相关的错报

1.点估计

当审计证据支持点估计时，注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报。

2.区间估计

当注册会计师认为使用其区间估计能够获取充分、适当的审计证据时，则在注册会计师区间估计之外的管理层的点估计得不到审计证据的支持。在这种情况下，错报不小于管理层的点估计与注册会计师区间估计之间的最小差异。

[真题/简答/2016]A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表，审计工作底稿中与会计估计审计相关的部分事项摘录如下：

(5)甲公司年末与固定资产弃置业务相关的预计负债余额为200万元A注册会计师作出了300万元到360万元之间的区间估计，与管理层沟通后同意其按100万元的错报进行调整。

要求：指出A注册会计师做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。

【答案】恰当。

(二)关注会计估计披露相关的错报

1.按照适用的财务报告编制基础的要求作出披露

(1)使用的假设;

(2)使用的估计方法，包括适用的模型;

(3)选择估计方法的基础;

(4)改变上期估计方法产生的影响;

(5)估计不确定性的原因和影响。

2.适用的财务报告编制基础可能对披露估计不确定性作出特别规定

(1)披露关键假设以及产生估计不确定性的其他原因，该估计不确定性具有导致对资产和负债账面价值作出重大调整的特别风险。

(2)对于区间估计，披露可能出现的结果的区间和用以确定该区间的假设。

(3)披露关于公允价值会计估计相对被审计单位财务状况和经营成果的重要程度的信息。

(4)披露定性信息(如受风险影响的情况、被审计单位管理风险的目标、政策和程序以及计量风险的方法)，以及自上期以来这些定性信息的任何变化。

(5)披露定量信息，如受风险影响的程度(以内部提供给关键管理人员的信息为基础)，包括信用风险、流动性风险和市场风险。

3.披露导致特别风险的会计估计的估计不确定性。

对导致特别风险的会计估计，注册会计师还应当评价在适用的财务报告编制基础下，财务报表对估计不确定性的披露的充分性。

1.按照适用的财务报告编制基础作出的披露。

2.披露导致特别风险的会计估计的估计不确定性。

对具有特别风险的会计估计，即使已按照适用的财务报告编制基础的要求进行了披露，注册会计师仍可能根据所涉及的情况和事实认为对估计不确定性的披露是不充分的。会计估计可能结果的区间估计相对于重要性越大，注册会计师对估计不确定性的披露充分性的评价越重要。

六、其他相关审计程序

(一)识别可能存在管理层偏向的迹象

管理层根据其对环境变化的主观判断而改变某项会计估计，或者改变上期作出会计估计的方法时，基于获取的审计证据，注册会计师可能认为会计估计被管理层随意改变而产生错报，或者将其视为可能存在管理层偏向的迹象。

与会计估计相关的、可能存在管理层偏向迹象的例子包括：

1.管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法;

2.针对公允价值会计估计，被审计单位的自有假设与可观察到的市场假设不一致，但仍使用被审计单位的自有假设;

3.管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估计;

4.选择带有乐观或悲观倾向的点估计。

(二)获取书面声明

注册会计师应当向管理层和治理层(如适用)获取书面声明，以确定其是否认为在作出会计估计时使用的重大假设是合理的。

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