2017年注会考试税法知识点：境外所得间接负担税额的计算

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【考点】境外所得间接负担税额的计算

【考频】高频

【难度】较难

居民企业在按规定用境外所得间接负担的税额进行税收抵免时，其取得的境外投资收益实际间接负担的税额，是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上(含20%)的规定层级(我国规定的层级是3级)的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额→掌握判断标准+计算过程。

·判断标准：

除另有规定外，由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业：

第一层：单一居民企业(母公司A)直接持有20%以上股份的外国企业(子公司B);

第二层：单一第一层外国企业(子公司B)直接持有20%以上股份，且由单一居民企业(母公司A)直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业(孙公司C);

第三层：单一第二层外国企业(孙公司C)直接持有20%以上股份，且由单一居民企业(母公司A)直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业(曾孙公司D);

假如到了第四层(玄孙公司E)及以下，就不用考虑间接负担的税额了。

·如何计算:

本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额

=(本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额)×本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)÷本层企业所得税后利润额

(1)本层企业是指实际分配股息(红利)的境外被投资企业;

(2)本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额是指，本层企业按所在国税法就利润缴纳的企业所得税和在被投资方所在国就分得的股息等权益性投资收益被源泉扣缴的预提所得税;

(3)符合规定的由本层企业间接负担的税额是指该层企业由于从下一层企业分回股息(红利)而间接负担的由下一层企业就其利润缴纳的企业所得税税额;

(4)本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)是指该层企业向上一层企业实际分配的扣缴预提所得税前的股息(红利)数额;

(5)本层企业所得税后利润额是指该层企业实现的利润总额减去就其利润实际缴纳的企业所得税后的余额。

·如何快速计算：

1.是否符合间接抵免持股条件(两个20%)

2.预提所得税额

3.间接负担下层公司税额

4.实际缴纳所在国所得税额

5.本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)

6.本层企业所得税后利润

【例11-1】间接抵免税额的计算思路(节选)

(3)计算乙国B3及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额：

①D公司税额的计算。

D公司符合A公司的间接抵免持股条件。

D公司应纳税所得总额为1250万元，适用税率为20%,无投资收益和缴纳预提所得税项目。

当年D公司在所在国缴纳企业所得税为250万元;

D公司将当年税后利润1000万元全部分配。

D公司向C3公司按其持股比例25%分配股息250万元。

根据上述数据计算得出D公司已纳税额属于可由C3公司就分得股息间接负担的税额为62.5万元：

(250+0+0)×(250/1000)=62.5(万元)。

②C3公司税额的计算。

C3公司符合A公司的间接抵免持股条件。

C3公司应纳税所得总额为1000万元;其中从D公司分得股息250万元，按10%缴纳D公司所在国预提所得税额为25万元(250×10%);

符合条件的间接负担下层公司税额62.5万元。

C3公司适用税率为30%,假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得税税额为245万元;

当年税前利润为1000万元，则其税后利润为730万元(1000-245-25)，且全部分配。

C3公司向B3公司按其持股比例50%分配股息365万元。

根据上述数据计算得出C3公司已纳税额属于可由B3公司就分得股息间接负担的税额为166.25万元：

(245+25预提所得税额+62.5 D公司已纳税额属于可由C3公司就分得股息间接负担的税额)×(365/730)=166.25(万元)

③B3公司税额的计算。

B3公司符合A公司的间接抵免持股条件。

B3公司应纳税所得总额为2000万元，其中来自C3公司的投资收益为365万元，按10%缴纳C3公司所在国预提所得税税额为36.5万元(365×10%);

符合条件的间接负担下层公司税额166.25万元。

B3公司适用税率为30%，假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得税税额为463.5万元;

当年税前利润为2000万元，则其税后利润为1500万元(2000-463.5-36.5)，且全部分配。

B3公司向A公司按其持股比例100%分配股息1500万元。

根据上述数据计算得出A公司就从B3公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额为666.25万元：

(463.5+36.5预提所得税+166.25 C3公司已纳税额属于可由B3公司就分得股息间接负担的税额)×(1500/1500)=666.25(万元)

(5)上述1-4计算后，A公司可适用间接抵免的境外所得及间接负担的境外已纳税额分国为：

①适用间接抵免的境外所得(含直接所缴预提所得税但未含间接负担的税额)为5250万元，其中：

来自甲国的境外所得为2250万元(B1股息380万+B2股息1870万);

来自乙国的境外所得为3000万元(B3股息1500万+B4股息1500万);

②可抵免的间接负担境外已纳税额为2203.75万元：

来自甲国的可抵免间接负担境外已纳税额为912.5万元(间接负担B1税额120万+间接负担B2税额792.5万);

来自乙国的可抵免间接负担境外已纳税额为1291.25万元(间接负担B3税额666.25万+间接负担B4税额625万)。

(6)计算A公司可适用抵免的全部境外所得税额为：

①假设上项境外所得在来源国均按10%税率直接缴纳境外预提所得税合计为525万元，其中：缴纳甲国预提所得税为225万元(2250万×10%);

缴纳乙国预提所得税为300万元(3000万×10%);

②来自甲乙两国所得的全部可抵免税额分别为：

甲国：直接225万元+间接912.5万元=1137.5万元;

乙国：直接300万元+间接1291.25万元=1591.25万元。

【例11-2】接上例，假设A公司申报的境内外所得总额为15796.25万元，其中取得境外股息所得为5250万元(已还原向境外直接缴纳10%的预提所得税525万元，但未含应还原计算的境外间接负担的税额)，其中甲国2250万元，乙国3000万元;

同时假设A公司用于管理四个B子公司的管理费合计为433.75万元，其中用于甲国B1、B2公司的管理费用为184.5万元，用于乙国B3、B4公司的管理费用为249.25万元。应在计算来自两个国家四个B子公司的股息应纳税所得时对应调整扣除。

1.计算各国的抵免限额：

(1)境外股息所得应为境外股息净所得与境外直接缴纳税额和间接缴纳税额之和7453.75万元(5250万+2203.75万)，其中：

源于甲国股息所得3162.5万元(2250万+912.5万);

源于乙国股息所得4291.25万元(3000万+1291.25万)。

(2)境外股息所得对应调整扣除相关管理费后的应纳税所得额为7020万元(7453.75万-433.75万)，其中：

来源于甲国股息所得对应调整后应纳税所得额为2978万元(3162.5万-184.5万);

来源于乙国股息所得对应调整后应纳税所得额为4042万元(4291.25万-249.25万)。

(3)境外间接负担税额还原计算后境内、外应纳税所得总额为：

已还原直接税额的境内外所得总额+可予计算抵免的间接税额=15796.25+2203.75=18000万

(4)企业应纳税总额为：

应纳税所得总额×适用税率=18000×25%=4500万

(5)计算抵免限额

①来源于甲国所得的抵免限额：

应纳税总额×甲国的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额=4500×2978÷18000=744.5万元;

②来源于乙国所得的抵免限额：

应纳税总额×乙国的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额=4500×4042÷18000=1010.5万元。

2.计算其当年度可实际抵免的境外税额

(1)甲国

可抵免境外税额=直接税额225万+间接负担税额912.5万=1137.5万元;

抵免限额=744.5万元(<1137.5万元);

当年可实际抵免税额=744.5万元;

可结转的当年度未抵免税额=1137.5-744.5=393万元;

(2)乙国

可抵免境外税额=直接税额300万+间接负担税额1291.25万=1591.25万元;抵免限额=1010.5万元(<1591.25万元);当年可实际抵免税额=1010.5万元;可结转的当年度未抵免税额=1591.25-1010.5=580.75万元;

(3)当年可实际抵免税额合计=744.5+1010.5=1755万元;境内外应纳所得税总额-当年可实际抵免境外税额=18000×25%-1755=2745万元。

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