2017年注会考试《审计》第三章高频考点：函证

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【高频考点】函证

【考频分析】

考试频率：★★★★★

常考题型：单项选择题、多项选择题、简答题、综合题

学习要求：不仅须要大量系统的记忆，还需要与第九章的应收账款函证、第十章的应付账款函证、第十一章的第三方保管存货函证，第十二章的银行存款函证结合起来理解与应用。

一、函证决策

1.评估的认定层次重大错报风险

2.函证程序所针对的认定

3.其他程序能否将检查风险降至可接受水平

除上述三因素，还可以针对被询证者的适当性考虑下列因素，确定是否实施函证：

1.预期被询证者对函证事项的了解。

2.预期被询证者的客观性。

3.预期被询证者回复询证函的能力或意愿。

二、函证的内容

(一)函证的对象

1.银行存款、借款及与金融机构往来其他重要信息

(1)注册会计师应当对所有银金存借信息实施函证程序，除非有充分证据表明这些信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如因这些原因不对这些项目实施函证，应在工作底稿中说明理由。

(2)函证时，应了解被审计单位实际存在的银行存款余额、借款余额及抵押、质押、担保情况;

(3)对零余额账户和在本期注销的账户，也应当实施函证，以防止被审计单位隐瞒银行存款或借款。

2.应收账款

除非存在下列两种情形之一，应对应收账款实施函证：

(1)有充分证据表明应收账款对财务报表不重要;

(2)注册会计师认为函证很可能无效。

如因这些原因不对应收账款函证，应在工作底稿中说明[不函证的]理由。

[真题/单选/2014]下列有关函证的说法中，正确的是( )。

A.如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据

B.如果被审计单位与银行存款存在认定有关的内部控制设计良好并有效运行，注册会计师可适当减少函证的样本量

C.注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非应收账款对财务报表不重要且评估的重大错报风险低

D.如果注册会计师将重大错报风险评估为低水平，且预期不符事项的发生率很低，可以将消极式函证作为唯一的实质性程序

【答案】A

(二)函证的特定项目

1.金额较大的;

2.账龄较长的;

3.交易频繁但期末余额较小的;

4.重大关联方交易;

5.重大或异常的交易;

6.可能存在争议以及产生舞弊或错误的交易。

(三)安排函证时间

1.通常：针对资产负债表项目，以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。

2.特例：如重大错报风险评估为低水平，可选择资产负债表日前适当日期为截止日，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

[真题/简答/2014]ABC会计师事务所负责审计甲公司2013年度财务报表，审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下：

(2)审计项目组评估认为应收账款的重大错报风险较低，对甲公司2013年11月30日的应收账款余额实施了函证程序，未发现差异，2013年12月31日的应收账款余额较11月30日无重大变动。审计项目组据此认为已对年末应收账款余额的存在认定获取了充分、适当的审计证据。

要求：针对上述第(2)项，指出审计项目组的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。

【答案】不恰当。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日(2013年11月30日)起至资产负债表日(2013年12月31日)止发生的变动实施实质性程序。

三、询证函的设计

(一)服从具体目标

1.在针对账户余额的存在认定获取审计证据时，应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。

2.在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。

(二)考虑五项因素

1.函证方式

不同方式获取的审计证据的可靠性不同。银行存款只能采用积极的方式。

2.以往经验

回函率、回函信息的准确程度。回函率过低意味着函证无效，可能不适宜函证。

3.拟函证信息的性质

对非常规合同或交易，不仅函证金额，还应考虑函证交易或合同的条款，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等。

4.被询证者的适当性

适当的被询证者应当是对所询证信息知情的第三方，具备一定的回函能力、独立性、客观性并有权回函。

5.被询证者易于回函的信息类型

(1)根据函证的具体内容选择易于回函的部门

某些被询证者的信息系统可能便于对形成账户余额的每笔交易函证，而不是对账户余额本身进行函证。

(2)取得被审计单位对被询证者回函的授权

如被审计单位管理层授权被询证者向注册会计师提供有关信息，被询证者可能更愿意回函。反之，如没有获得授权，被询证者甚至不能够回函。

(三)选择函证方式

函证方式包括积极的方式和消极的方式两种。

积极的函证方式包括“要求确认信息”和“要求填列信息”两种。无论哪种积极的方式，都明确要求被询证者回函。

1.要求确认信息的积极方式：在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证款项是否正确。

优点：回函率高;

缺点：可靠性低。被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。

2.要求填列信息的积极方式：不在询证函中列明账户余额或其他信息，而是要求被询证者填写或提供有关信息。

优点：可靠性高;

缺点：回函率低：由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低。

3.积极的方式未收到回函的原因

积极的函证方式下未收到回函的原因可能是：

被询证者不存在;

被询证者存在，但没有收到询证函;

被询证者存在且收到询证函，但没有理会回函要求。

无论上述哪种原因，都不符合函证要求，注册会计师都应当采取进一步措施

4.消极式函证的要求与优、缺点

在消极的方式下，注册会计师在询证函中列明求证的信息，只要求被询证者在不同意询证函列示的信息时回函。

优点：提高审计效率;如收到回函，能够为财务报表存在错报提供说服力强的审计证据。

缺点：如未收到回函，只能从逻辑上推定被询证者同意所列信息。

注册会计师常常谨慎对待消极的函证方式。

5.消极式方式未收到回函的可能原因

(1)被询证者不存在;

(2)被询证者存在，但没有收到询证函;

(3)被询证者存在且收到询证函，但没有理会回函要求;

(4)被询证者存在且收到询证函，因认可询证函所列信息。

6.消极式函证须同时满足的条件

(1)重大错报风险评估为低水平;

(2)涉及大量余额较小的账户;

(3)预期不存在大量的错误;

(4)没有理由相信被询证者不认真对待函证。

在实务中，可将两种方式结合使用。例如，可以对大额应收账款采用积极的函证方式，而对小额应收账款样本项目采用消极的函证方式。

四、函证的实施

(一)控制

控制涉及函证的全过程。

1.发出前的控制

发函前，要恰当设计、充分核对，经被审计单位盖章，由注册会计师直接发出，并注意：

(1)需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿记录一致。

(2)考虑被询证者是否适当，包括对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等;

(3)是否已在询证函中正确填列供被询证者直接向注册会计师回函的地址;

(4)是否已将被询证者的名称、地址与被审计单位记录核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。

为核对部分或全部被询证者名称、地址，注册会计师可以执行的程序包括：

(1)拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址;

(2)通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址;

(3)将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对;

(4)对于供应商或客户，可以将被询证者的名称、地址与增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对。

[真题/综合/2016]资料三：审计工作底稿中记录了审计计划，部分内容摘录如下：

(4)2015年有多名消费者起诉甲公司，管理层聘请外部律师担任诉讼代理人。A注册会计师拟亲自向律师寄发由管理层编制的询证函，并要求与律师进行直接沟通。

要求：指出审计计划的内容是否恰当。如不恰当，简要说明理由。

【答案】