2017年注会考试会计考点：除合营企业外其他合营安排的处理例题分析

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【考点】除合营企业外其他合营安排的处理

【考频】高频考点

【难度】较难

【例题1·2014年综合题】甲公司为生产加工企业，其在20×6年度发生了以下与股权投资相关的交易：

其他资料：

本题中不考虑所得税等税费及其他相关因素。

要求(1)：根据资料(1)，计算甲公司在进一步取得乙公司60%股权后，个别财务报表中对乙公司长期股权投资的账面价值，并编制相关会计分录;计算甲公司合并财务报表中与乙公司投资相关的商誉金额，计算该交易对甲公司合并财务报表损益的影响。

(1)甲公司在若干年前参与设立了乙公司并持有其30%的股权，将乙公司作为联营企业，采用权益法核算。20×6年1月1日，甲公司自A公司(非关联方)购买了乙公司60%的股权并取得了控制权，购买对价为3 000万元，发生与合并直接相关费用100万元，上述款项均以银行存款转账支付。

20×6年1月1日，甲公司原持有对乙公司30%长期股权投资的账面价值为600万元(长期股权投资账面价值的调整全部为乙公司实现净利润，乙公司不存在其他综合收益及其他影响权益变动的因素);当日乙公司净资产账面价值为2 000万元，可辨认净资产公允价值为

3 000万元，乙公司100%股权的公允价值为5 000万元，30%股权的公允价值为1 500万元，60%股权的公允价值为3 000万元。

【答案】

甲公司个别财务报表中长期股权投资的账面价值=600+3 000=3 600(万元)

会计分录如下：

借：长期股权投资　　　　　　　　 　　　　　　　3 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 000

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　 　　　100

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 　　100

甲公司合并财务报表中的商誉计算过程如下：

商誉=甲公司原持有股权的公允价值+新增的购买成本–乙公司可辨认净资产公允价值的份额=(1 500+3 000)–3 000×90%=4 500–2 700 =1 800(万元)

该交易对甲公司合并财务报表的损益影响=-100+(1 500-600)=800(万元)

要求(2)：根据资料(2)，针对乙公司20×5年利润分配方案，说明甲公司个别财务报表中的相关会计处理，并编制相关会计分录。

(2)20×6年6月20日，乙公司股东大会批准20×5年度利润分配方案，提取盈余公积10万元，分配现金股利90万元，以未分配利润200万元转增股本。

【答案】

自20×6年1月1日起，甲公司对乙公司持股90%并采用成本法核算。对乙公司宣告分配的现金股利按照应享有的份额确认投资收益。

对乙公司提取盈余公积和以未分配利润转增股本，不属于分配现金股利或利润，甲公司不进行会计处理。

甲公司应确认的投资收益为81万元(90×90%)，会计分录如下：

借：应收股利——乙公司　　　　　　　　　　　　　　81

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 　 81

要求(3)：根据资料(3)，编制甲公司对丙公司出资及确认20×6年投资收益相关的会计分录。

(3)20×6年1月1日，甲公司与B公司出资设立丙公司，双方共同控制丙公司。丙公司注册资本2 000万元，其中甲公司占50%。甲公司以公允价值为1 000万元的土地使用权出资，B公司以公允价值为500万元的机器设备和500万元现金出资。该土地使用权系甲公司于10年前以出让方式取得，原值为500万元，期限为50年，按直线法摊销，预计净残值为零，至投资设立丙公司时账面价值为400万元，后续仍可使用40年。

丙公司20×6年实现净利润220万元。

【答案】

借：累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　 　　　100

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　 　1 000

贷：无形资产——土地使用权成本　　　　　　 　　　500

营业外收入　　　　　　　　　　　　 　　　　　600

借：投资收益　　　　　 　　　　　　　　 　　　　 300

(=处置收益600×50%)

贷：长期股权投资　　　　　　　　 　　　　　 　　 300

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　 　 117.50

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　117.50

[220+(25-10)]×50%

或：

借：投资收益　　　　　　　　　　　 　 　　　　 182.5

贷：长期股权投资　　　　　　　　 　　 　　　 　182.5

{220-[600-(25-10)]}×50%

要求(4)：根据资料(4)，计算甲公司对丁公司的初始投资成本，并编制相关会计分录。计算甲公司20×6年因持有丁公司股权应确认的投资收益金额，并编制调整长期股权投资账面价值相关的会计分录。

(4)20×6年1月1日，甲公司自C公司购买丁公司40%的股权，并派人参与丁公司生产经营决策，购买对价为 4 000万元，以银行存款转账支付。购买日，丁公司净资产账面价值为5 000万元，可辨认净资产公允价值为8 000万元，3 000万元增值均来自于丁公司的一栋办公楼。该办公楼的原值为2 000万元，预计净残值为零，预计使用寿命为40年，采用年限平均法计提折旧，自甲公司取得丁公司股权之日起剩余使用寿命为20年。

丁公司20×6年实现净利润900万元，实现其他综合收益200万元。

【答案】

甲公司购买丁公司40%股权的初始投资成本为4 000万元

会计分录如下：

借：长期股权投资　　　　　　　　　　 　 　　　 4 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　 　　　　　4 000

丁公司自身报表中该办公楼的年折旧额=2 000/40=50(万元)

购买日办公楼的账面价值=2 000/40×20=1 000(万元)

购买日办公楼的公允价值=1 000+3 000=4 000(万元)

基于购买日公允价值计算的办公楼年折旧额=4 000/20=200(万元)

在进行权益法核算时，应该将丁公司的年度净利润调减150万元

甲公司应确认投资收益=(丁公司的合并报表净利润 + 基于公允价值的折旧调整)×甲公司的持股比例=(900–150)×40%=750×40% =300(万元)

甲公司在权益法下应享有的丁公司其他综合收益的份额= 丁公司合并报表其他综合收益×甲公司的持股比例=200×40%=80(万元)

会计分录如下：

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　 　　　　300

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　 　　　　 　 300

借：长期股权投资 　　　　　　　　　 　　　　　 80

贷：其他综合收益　　　　　　　　　 　 　　　　　　80

或：

借：长期股权投资　　　　　　　　　　 　　　　　　380

贷：投资收益　　　　　　　　　　　 　　　　　　　300

其他综合收益　　　　　　　　 　　　 　　 　　 80

【例题2·2010年综合题】甲公司和乙公司20×8年度和20×9年度发生的有关交易或事项如下：

(1)20×8年5月20日，乙公司的客户(丙公司)因产品质量问题向法院提起诉讼，请求法院裁定乙公司赔偿损失120万元，截止20×8年6月30日，法院尚未对上述案件作出判决，在向法院了解情况并向法院顾问咨询后，乙公司判断该产品质量诉讼案件发生赔偿损失的可能性小于50%。

20×8年12月31日，乙公司对丙公司产品质量诉讼案件进行了评估，认定该诉讼案状况与20×8年6月30日相同。

20×9年6月5日，法院对丙公司产品质量诉讼案件作出判决，驳回丙公司的诉讼请求。

(2)因丁公司无法支付甲公司货款3 500万元，甲公司20×8年6月8日与丁公司达成债务重组协议。协议约定，双方同意丁公司以其持有乙公司的60%股权按照公允价值作价3 300万元，用以抵偿其欠付甲公司货款3 500万元。甲公司对上述应收账款已计提坏账准备1 300万元。

20×8年6月20日，上述债务重组协议经甲公司、丁公司董事会和乙公司股东会批准。20×8年6月30日，办理完成了乙公司的股东变更登记手续。同日，乙公司的董事会进行了改选，改选后董事会由7名董事组成，其中甲公司委派5名董事。乙公司章程规定，其财务和经营决策需经董事会1/2以上成员通过才能实施。

20×8年6月30日，乙公司可辨认净资产的账面价值为4 500万元，除下列项目外，其他可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。

上述固定资产的成本为3 000万元，原预计使用30年，截止20×8年6月30日已使用20年，预计尚可使用10年。乙公司对上述固定资产采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。上述或有负债为乙公司因丙公司产品质量诉讼案件而形成的。

(3)20×8年12月31日，甲公司对乙公司的商誉进行减值测试。在进行商誉的减值测试时，甲公司将乙公司的所有资产认定为一个资产组，而且判断该资产组的所有可辨认资产不存在减值迹象。甲公司估计乙公司资产组的可收回金额为5 375万元。

(4)20×9年6月28日，甲公司与戊公司签订股权置换合同，合同约定：甲公司以其持有乙公司60%股权与戊公司所持有辛公司30%股权进行置换;甲公司所持有乙公司60%股权的公允价值为4 000万元，戊公司所持有辛公司30%股权的公允价值为2 800万元，戊公司另支付补价1 200万元。20×9年6月30日，办理完成了乙公司、辛公司的股东变更登记手续，同时甲公司收到了戊公司支付的补价1 200万元。

(5)其他资料如下：

①甲公司与丁公司、戊公司不存在任何关联方关系。甲公司在债务重组取得乙公司60%股权前，未持有乙公司股权。乙公司未持有任何公司的股权。

②乙公司20×8年7月1日至12月31日期间实现净利润200万元。20×9年1月1日至6月30日期间实现净利润260万元。除实现的净利润外，乙公司未发生其他影响所有者权益变动的事项。

③本题不考虑税费及其他影响事项。

要求：

(1)对丙公司产品质量诉讼案件，判断乙公司在其20×8年12月31日资产负债表中是否应当确认预计负债，并说明判断依据。

(2)判断甲公司通过债务重组取得乙公司60%股权的交易是否应当确认债务重组损失，并说明判断依据。

(3)确定甲公司通过债务重组合并乙公司购买日，并说明确定依据。

(4)计算甲公司通过债务重组取得乙公司股权时应当确认的商誉。

(5)判断甲公司20×8年12月31日是否应当对乙公司的商誉计提减值准备，并说明判断依据(需要计算的，列出计算过程)。

(6)判断甲公司与戊公司进行的股权置换交易是否构成非货币性资产交换，并说明判断依据。

(7)计算甲公司因股权置换交易而应分别在其个别财务报表和合并财务报表中确认的损益。

【答案】

(1)对于丙公司产品质量诉讼案件，乙公司在其20×8年12月31日资产负债表中不应当确认预计负债。

判断依据：乙公司判断发生赔偿损失的可能性小于50%，不是很可能导致经济利益流出企业，不符合预计负债确认条件。

(2)甲公司不应该确认债务重组损失。

判断依据：甲公司取得的股权的公允价值3 300万元大于应收账款的账面价值2 200万元(3 500-1 300)。甲公司取得股权的公允价值和应收账款账面价值之间的差额，应该冲减资产减值损失。

(3)甲公司通过债务重组合并乙公司的购买日为20×8年6月30日。

判断依据：在20×8年6月20日上述债务重组协议经甲公司、丁公司董事会和乙公司股东会批准。20×8年6月30日，办理完成了乙公司的股东变更登记手续，且甲公司向丁公司收取应收款项的权利终止，表明甲公司已支付全部购买价款;同日，乙公司的董事会进行了改选，甲公司能够控制乙公司财务和经营政策。

(4)乙公司可辨认净资产公允价值=4 500+[(1 500 -1 000)-20]=4 980(万元);

实际付出的成本为3 300万元，按照持股比例计算得到的享有份额=4 980×60%=2 988(万元);应确认的商誉金额=3 300-2 988=312(万元)。

(5)甲公司20×8年12月31日应当对乙公司的商誉计提减值准备。

判断依据：乙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值=4 500+[(1 500-1 000)-20]+200-(1 500 -1 000)/10×6/12=5 155(万元)。

包括完全商誉的乙公司可辨认资产的账面价值=5 155+312/60%=5 675(万元);

由于可收回金额5 375万元小于5 675万元，所以商誉发生了减值，因 减值损失总额为300万元，而完全商誉金额=312÷60%=520(万元)，所以减值损失均应冲减商誉。

甲公司应确认的商誉减值的金额=300×60%=180(万元)。

(6)甲公司与戊公司进行的股权置换交易不构成非货币性资产交换。

判断依据：甲公司收取的货币性资产占换出资产公允价值的比例=1 200/4 000×100%=30%，该比例超过了25%。

(7)甲公司在个别财务报表上确认的股权置换损益=4 000-3 300=700(万元);

甲公司因股权置换交易而应在其合并财务报表中确认的损益=4 000-[5 155+260-(1 500 -1 000)/10 ×6/12+20]×60%-(312-180)=622(万元)。

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