财务会计难点—后续计量之摊余成本法

一、摊余成本的概念

摊余成本概念的准则界定2006年2月15日财政部印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中，先提出了“摊余成本”的概念，并以数量计算的方式给出了金融资产或金融负债(以下简称金融资产(负债))定义。金融资产(负债)的摊余成本，是指该金融资产(负债)的初始确认金额经下列调整后的结果：

(一)扣除已偿还的本金;

(二)加上或减去采用实际利率将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;

(三)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。

即：即摊余成本=初始确认金额-已收回或偿还的本金±累计摊销额-已发生的减值损失。

该摊余成本实际上相当于持有至到期投资的账面价值。摊余成本实际上是一种价值，它是某个时点上未来现金流量的折现值。

二、对摊余成本的理解

1、以投资者购买债券为例，实际上就是借钱给发行债券的一方。那么借了多少钱呢?比如支付了1000元购买面值是1250元的债券，这个1000元就是借给对方的钱，也就是初期摊余成本——实际付的钱。

2、“摊余成本”可以简单的理解为本金，即债券投资者借出的本金，所以取得时贷：银行存款1000元，按面值计入“持有至到期投资--成本”1250元。两者的差额250元就是 “持有至到期投资--利息调整”，要在以后每期逐渐摊销掉，将持有至到期投资科目由实付数调为票面数——实际付的钱+/- 摊销掉的金额(实付数>票面数取减号，否则取加号)。

3、投资者应该获得的利息收益，比如第一期利息，应该用“期初摊余成本1000*实际利率比如10%=投资收益100”，“实际利率”就是市场上真实的利率。而按“面值1250*票面利率比如6%=75”得到的是当期实际收到的利息。这样两者有了差额25元，就是当期应该摊销的利息调整。第二期期初的摊余成本(剩余本金)是多少呢?在第一期收到了75元利息，而实际应该获得100元的，说明还有25元没收回，则可以理解成又借给对方25元，那现在借出的本金就是原来的1000元加上25元=1025元了——应收利息(实际利率计算)与实收利息(票面利率计算)差额

4、债券折价，每年付的息不够还实际产生的利息，利息未还清的部分追加本金，下年计息基础增加;

债券溢价，每年付的钱大于按照市场利率实际产生的利息，相当于将利息都还了，多余的部分还了本金，下一年的计息基础也减少。

三、下面举例说明持有至到期投资的后续会计处理

甲公司属于工业企业，20×0年1月1日，支付价款1000万元购入某公司5年期债券，面值1 250万元，票面年利率6%，分期付息一次还本。甲公司将购入的债券划分为持有至到期投资。

首先计算实际利率75*×(P/A，R，5)+1250*(P/F，R，5)=1000，得出R=11.48%，此时 “实际利率法摊销表”如下：

1. 20×0年1月1日，购入债券，

借：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　1 250

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　250

2. 20×0年12月31日，按照实际利率法确认利息收入，此时，“持有至到期投资”的账面价值=1 250-250=1 000，

借：应收利息(1 250×6%) 75

持有至到期投资——利息调整借贷差额　　　39.79

贷：投资收益　　　　　　　　　(1 000×11.48%)114.79

3. 20×1年12月31日，按照实际利率法确认利息收入，此时，“持有至到期投资——成本”借方余额=1 250， “持有至到期投资——利息调整”贷方余额=250-39.79=210.21，因此，其账面价值=1 250-210.21=1039.79，实际上账面价值可以根据“持有至到期投资”的总账余额得到，

借：应收利息(1 250×6%) 75

持有至到期投资——利息调整借贷差额　　　44.36

贷：投资收益　　　　　　　(1 090.5×11.48%)119.36

以后各期以此类推。

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