第二节 财产物资的收发、增减和使用
一、原材料
（一）实际成本法
外购原材料的采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
采购价格是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额。
采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。
“原材料”科目，期末余额在借方，反映企业库存材料的实际成本。
“在途物资”科目，期末余额在借方，反映企业在途物资的采购成本。
（1）货款已经支付，同时材料已验收入库。
【例10-17】甲企业从乙企业购入A材料一批，专用发票（指增值税专用发票，下同）上记载的货款为60 000元，增值税10 200元，乙企业替甲企业代垫运杂费200元（假定运费不考虑增值税抵扣问题，下同），全部欠款已用转账支票付讫，材料已验收入库。
『正确答案』
借：原材料——A材料 60 200
应交税费——应交增值税（进项税额）10 200
贷：银行存款 70 400
（2）货款已经支付，材料尚未验收入库。---在途物资
【例10-18】某企业采用汇兑结算方式向丙工厂购入B材料一批，发票及账单已收到。货款50 000元，增值税8 500元，运费500元，全部款项已支付，材料尚未到达。
『正确答案』
借：在途物资——B材料 50 500
应交税费——应交增值税（进项税额） 8 500
贷：银行存款 59 000
【例10-19】承【例10-18】，该企业购入的B材料已收到，并验收入库。
『正确答案』
借：原材料——B材料 50 500
贷：在途物资——B材料 50 500
（3）货款尚未支付，材料已验收入库。——应付账款
【例10-20】某企业采用托收承付结算方式从丁公司购入C材料一批，货款460 000元，增值税78 200元，对方代垫运费1 800元，银行转来的结算凭证已到，款项尚未支付，材料已验收入库。
『正确答案』
该企业应编制会计分录如下：
借：原材料——C材料 461 800
应交税费——应交增值税（进项税额） 78 200
贷：应付账款——丁公司 540 000
【例10-21】某企业从甲公司购入D材料一批，材料已验收入库，月末发票账单尚未收到，暂估价为110 000元。
『正确答案』
借：原材料——D材料 110 000
贷：应付账款——甲公司 110 000
下月初用红字编制会计分录冲回：
借：原材料——D材料 -110 000
贷：应付账款——甲公司 -110 000
（4）货款已经预付，材料尚未验收入库。
【例10-23】根据购销合同，某企业为购买E材料向乙公司预付500 000元货款的80%，共计400 000元。
『正确答案』
借：预付账款——乙公司 400 000
贷：银行存款 400 000
【例10-24】承【例10-23】该企业收到乙公司发运来的E材料，已验收入库。有关发票账单记载，该批货物的货款400 000元，增值税68 000元，对方代垫运杂费2 200元，剩余款项以银行存款支付。
『正确答案』
材料入库时：
借：原材料——E材料 402 200
应交税费——应交增值税（进项税额） 68 000
贷：预付账款——乙公司 470 200
补付货款时：
借：预付账款——乙公司 70 200
贷：银行存款 70 200
【例题·多选题】外购存货的成本包括（ ）。
A.买价 B.支付的增值税
C.运输途中合理损耗 D.入库前的整理挑选费
『正确答案』ACD
【例题·单选题】甲企业从乙企业购买A材料一批，增值税专用发票记载的货款为20 000元，增值税为3 400元，乙企业代垫运费为500元，全部款项以转账支票付讫，材料已验收入库，甲企业采用实际成本核算法，甲企业正确的会计处理分录是（ ）。
A. 借：原材料——A材料 20 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 3 400
贷：银行存款 23 400
B. 借：原材料——A材料 20 500
应交税费——应交增值税（进项税额） 3 400
贷：银行存款 23 900
C. 借：材料采购——A材料 20 500
应交税费——应交增值税（进项税额） 3 400
贷：银行存款 23 900
D. 借：原材料——A材料 20 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 3 400
管理费用 500
贷：银行存款 23 900
『正确答案』B
2.发出
（1）发出存货的计价方法
在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法等。计价方法一经确定，不得随意变更。
①个别计价法
按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。
②先进先出法
先进先出法是假定先收到的存货先发出（销售或耗用），以此计算发出存货成本和期末结存存货成本的方法。采用这种方法，收入存货时要逐笔登记每一批存货的数量、单价和金额；发出存货时要按照先进先出的原则计价，逐笔登记存货的发出和结存金额。
③月末一次加权平均法
月末一次加权平均法是指以月初结存存货和本月收入存货的数量为权数，于月末一次计算存货平均单价，据以计算当月发出存货成本和月末结存存货成本的一种方法。即平时收入时按数量、单价、金额登记，但每次不确定其结存单价，而是在月末时一次计算其本期的加权平均单价。
加权平均单价＝（月初结存存货实际成本＋本月收入存货实际成本）/（月初结存存货数量＋本月收入存货数量）
本月发出存货实际成本＝本月发出存货数量×加权平均单价
月末结存存货实际成本＝月末结存存货数量×加权平均单价
或：月末结存存货实际成本＝月初结存存货实际成本＋本月收入存货实际成本－本月发出存货实际成本
④移动加权平均法
移动加权平均法是指在每次进货以后，立即根据库存存货数量和总成本，计算出新的平均单位成本，作为下次进货前发出存货的单位成本一种方法。移动平均法与全月一次加权平均法的计算原理基本相同，只是要求在每次（批）收入存货时重新计算加权平均单价。
【例题·单选题】采用“先进先出法”计算发出存货成本，期初库存硬盘数量为50件，单价1 000元；本月购入硬盘100件，单价1 050元；本月领用硬盘100件，其领用总成本为（ ）。
A.102 500 B.100 000元
C.105 000 D.100 500元
『正确答案』A
【例题·单选题】采用全月一次加权平均法，月末一次加权平均单价计算公式中的分子是（ ）。
A.月初结存该种存款的实际成本+ 本月购入该种存货的实际成本
B.月初结存该种存款的计划成本+ 本月购入该种存货的计划成本
C.原结存存货的实际成本+ 本批购入存货的实际成本
D.原结存存货的计划成本+ 本批购入存货的计划成本
『正确答案』A
（2）发出材料的账务处理
【例10-26】丁公司2010年3月1日结存B材料3 000公斤，每公斤实际成本为10元；
3月5日和3月20日分别购入该材料9 000公斤和6 000公斤，每公斤实际成本分别为11元和12元；
3月10日和3月25日分别发出该材料10 500公斤和6 000公斤。
『正确答案』
采用月末一次加权平均法计算B材料的成本如下：
B材料平均单位成本＝（3 000×10+9 000×11+6 000×12）÷（3 000+9 000+6 000）＝11.17（元）
本月发出存货的成本＝（10 500+6 000）×11.17＝184 305（元）
月末结存存货的成本＝3 000×10+9 000×11+6 000×12－184 305＝16 695（元）
【例10-27】甲公司根据“发料凭证汇总表”的记录，当月基本生产车间领用A材料400 000元，辅助生产车间领用A材料100 000元，车间管理部门领用A材料8 000元，企业行政管理部门领用A材料5 000元，合计513 000元。
『正确答案』
借：生产成本——基本生产成本 400 000
——辅助生产成本 100 000
制造费用 8 000
管理费用 5 000
贷：原材料——A材料 513 000
（二）计划成本法
“原材料”科目借方登记入库材料的计划成本，贷方登记发出材料的计划成本，期末余额在借方，反映企业库存材料的计划成本。
“材料采购”科目借方登记材料的实际成本，贷方登记入库材料的计划成本。
“材料成本差异”科目核算材料实际成本与计划成本的差异。
1.采购
（1）货款已经支付，同时材料验收入库。
【例10-12】A公司购入甲材料一批，货款200 000元，增值税34 000元，发票账单已收到，计划成本为220 000元，材料已验收入库，款项已用银行存款支付。A公司应编制会计分录如下：
『正确答案』
借：材料采购——甲材料 200 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 34 000
贷：银行存款 234 000
借：原材料——甲材料 220 000
贷：材料采购——甲材料 220 000
借：材料采购——甲材料 20 000
贷：材料成本差异——甲材料 20 000
（2）货款已经支付，材料尚未验收入库。---只做采购分录
（3）货款尚未支付，材料已经验收入库。---采购入库都做，但要增加负债
2.发出
【例10-25】某企业月初结存材料的计划成本为50 000元，成本差异为超支差1 500元。本月入库材料的计划成本为150 000元，成本差异为节约差异5 000元。根据本月“发料凭证汇总表”该企业当月基本生产车间领用材料10 000元，辅助生产车间领用材料5 000元，行政管理部门领用原材料500元。
『正确答案』
该企业领用材料应该编制会计分录如下：
借：生产成本——基本生产成本 10 000
——辅助生产成本 5 000
管理费用 500
贷：原材料 15 500
材料成本差异率=（期初结存材料的成本差异+本期验收入库材料的成本差异）÷（期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本）×100%
材料成本差异率=（1 500-5 000）/（50 000+150 000）=-1.75%
发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率
结转发出材料的成本差异的会计分录如下：
借：材料成本差异 271.25
贷：生产成本——基本生产成本 175
——辅助生产成本 87.5
管理费用 8.75
二、库存商品
“库存商品”科目
（一）产成品入库的账务处理
【例10-28】甲公司“商品入库汇总表”记载，该公司12月份验收入库A产品10 000台，实际单位成本500元，计5 000 000元；B产品2 000台，实际单位成本1 000元，计2 000 000元。
『正确答案』
借：库存商品——A产品 5 000 000
——B产品 2 000 000
贷：生产成本——A产品 5 000 000
——B产品 2 000 000
（二）销售商品结转销售成本的账务处理
【例10-29】甲公司月末汇总的发出商品中，当月已实现销售的A产品有500台，B产品有1 000台。该月A产品实际单位成本4 000元，B产品实际单位成本1 000元。在结转其销售成本时，应编制会计分录如下：
『正确答案』
借：主营业务成本 3 000 000
贷：库存商品——A产品 2 000 000
——B产品 1 000 000
（三）商品流通企业
1.毛利率法
毛利率法是根据本期销售净额乘上期实际（或本期计划）毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末存货成本的一种方法。
【例10-30】某批发公司2010年4月初A类商品库存60 000元，本月购进50 000元，本月销售收入121 000元，发生的销售退回和销售折让为11 000元，上月该类商品的毛利率为20%，本月已销售商品和库存商品的成本计算如下：
『正确答案』
本月销售净额＝121 000－11 000＝110 000（元）
销售毛利＝110 000×20%＝22 000（元）
本月销售成本＝110 000－22 000＝88 000（元）
库存商品成本＝60 000＋50 000－88 000＝22 000（元）
2.售价金额核算法
售价金额核算法下，平时商品的购入、加工、收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额“商品进销差价”科目核算。
期末计算进销差价率和本期已销商品应分摊的进销差价，将已销商品的销售成本调整为实际成本。
【例10-31】某商场采用售价金额核算法对库存商品进行核算。本月月初库存商品进价成本总额30万元，售价总额45万元；本月购进商品进价成本总额40万元，售价总额55万元；本月销售商品售价总额80万元。有关计算如下：
商品进销差价率＝〔（45－30）＋（55－40）〕/（45＋55）×100%＝30%
本期销售商品应分摊的商品进销差价=80×30%=24（万元）
本期销售商品的成本=80-24=56（万元）
期末结存商品的成本=30+40-56=14（万元）
结转销售商品成本会计分录：
借：主营业务成本 80
贷：库存商品 80
借：商品进销差价 24
贷：主营业务成本 24
三、固定资产
固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：
第一，为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
第二，使用年限超过一个会计年度。
（一）固定资产的确认
1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业
2.该固定资产的成本能够可靠计量
（二）固定资产的分类
1.按经济用途分类---生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产。
2.综合分类
（1）生产经营用固定资产；
（2）非生产经营用固定资产；
（3）经营租出固定资产，是指在经营租赁方式下出租给外单位使用的固定资产。这类固定资产是将使用权暂时让渡给承租单位，所有权仍归本企业，由企业收取租金收入，仍应由本企业提取折旧；
（4）融资租入固定资产，是指企业以融资租赁方式租入的机器设备等固定资产。在租赁期间内视同自有固定资产进行管理；
（5）未使用固定资产；
（6）不需用固定资产；
（7）土地，是指过去已经单独估价入账的土地。因征用土地而支付的补偿费用应计入与土地有关的房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价格入账。
（三）固定资产的核算
1.购入固定资产的账务处理
（1）购入不需要安装的固定资产的账务处理
固定资产的入账价值：购入时实际支付的全部价款，包括支付的买价、进口关税等相关税费，以及为使固定资产达到预定可使用状态所发生的可直接归属于该资产的其他支出。
自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进或者自制的用于生产、经营的固定资产（动产）的进项税可以抵扣，不计入固定资产成本。
2009年1月1日以前取得的固定资产或者2009年1月1日以后取得的除生产、经营用固定资产（动产）以外的固定资产进项税不可以抵扣，应该计入固定资产成本。
【例10-32】某企业2010年12月购入不需要安装的生产设备一台，价款10 000元，支付的增值税1 700元（符合增值税抵扣条件），另支付运输费500元，包装费300元。款项以银行存款支付。
『正确答案』
该固定资产的入账价值=10 000+500+300=10 800（元）
借：固定资产 10 800
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700
贷：银行存款 12 500
（2）购入需要安装的固定资产的账务处理
企业购入需要安装的固定资产，应将购入时发生的成本和安装过程中发生的相关支出，先“在建工程”科目核算，待安装完毕达到预定可使用状态时，再由“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
2.固定资产折旧的账务处理
（1）固定资产折旧的概念
固定资产折旧是固定资产由于磨损和损耗而逐渐转移的价值。
（2）影响固定资产折旧的因素
①固定资产原价，即固定资产的成本。
②固定资产的净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用以后的金额。
③固定资产减值准备，是指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。
④固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。固定资产使用寿命的长短直接影响各期应计提的折旧额。
（3）固定资产的折旧方法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。折旧方法一经选定，不得随意变更。
①年限平均法
年限平均法又称直线法，是将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。使用这种方法计算的每期折旧额均是相等的。
【例10-33】甲公司有一幢厂房，原价为5 000 000元，预计可使用20年，预计报废时的净残值率为2%。该厂房的折旧率和折旧额的计算如下：
『正确答案』
年折旧率＝（1-2%）/20×100%=4.9%
月折旧率＝4.9%/12×100%=0.41%
月折旧额＝5 000 000×0.41%＝20 500（元）
②工作量法
工作量法是根据实际工作量计提固定资产折旧额的一种方法。这种方法弥补了年限平均法只重使用时间不考虑使用强度的缺点。
【例10-34】某企业的一辆运货卡车的原价为600 000元，预计总行驶里程为500 000公里，预计报废时的净残值率为5%，本月行驶4 000公里。
『正确答案』
该辆汽车的月折旧额计算如下：
单位里程折旧额＝600 000×（1－5%）／500 000＝1.14（元/公里）
本月折旧额＝4 000×1.14＝4 560（元）
其基本计算公式为：
每单位工作量折旧额=固定资产原值×（1-预计净残值率）/预计总工作量
固定资产每期折旧额=每单位工作量折旧额×该固定资产该期实际工作量
③双倍余额递减法
双倍余额递减法是指在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面净值（固定资产账面余额减累计折旧）和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。计算公式为：
年折旧率＝2/预计使用年限×100%（年限平均法下年折旧率的两倍）
年折旧额＝固定资产账面净值×年折旧率
采用双倍余额递减法计提折旧的固定资产，一般应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。
【例10-35】某企业一台机器设备的原价为1 000 000元，预计使用年限为5年，预计净残值为4 000元。按双倍余额递减法计提折旧，每年的折旧额计算如下：
『正确答案』
年折旧率＝2/5×100%＝40%
第1年应提的折旧额＝1 000 000×40%＝400 000（元）
第2年应提的折旧额＝（1 000 000－400 000）×40%＝240 000（元）
第3年应提的折旧额＝（600 000－240 000）×40%＝144 000（元）
从第4年起改用年限平均法（直线法）计提折旧。
第4年、第5年的年折旧额＝[（360 000－144 000）－4 000]／2
＝106 000（元）
④年数总和法
年数总和法是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额乘以一个逐年递减的变动折旧率计算每年的折旧额的一种方法。固定资产的变动折旧率是以固定资产预计使用年限的各年数字之和作为分母，以各年初尚可使用的年数作为分子求得的，该方法计算公式为：
年折旧率＝尚可使用年限/预计使用年限的年数总和×100%
年折旧额＝（固定资产原值－预计残值）×年折旧率
【例10-36】承【例10-25】，假如采用年数总和法，该设备应计提的折旧总额为996 000元（1 000 000-4 000），各年数合计为1+2+3+4+5=15。
计算的个年折旧额如下表所示：
年份
尚可使用年数
原价-净残值①
变动折旧率②
年折旧额③=①×②
累计折旧
1
5
996 000
5/15
332 000
332 000
2
4
996 000
4/15
265 600
597 600
3
3
996 000
3/15
199 200
796 800
4
2
996 000
2/15
132 800
929 600
5
1
996 000
1/15
66 400
996 000
（4）固定资产折旧的账务处理
固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。
生产车间使用的固定资产，所计提的折旧应计入制造费用，并终计入所生产的产品成本；
管理部门使用的固定资产，所计提的折旧应计入管理费用；
销售部门使用的固定资产，所计提的折旧应计入销售费用；
企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，所计提的折旧应计入在建工程成本；
经营租出的固定资产，所计提的折旧应计入其他业务成本；
未使用的固定资产，所计提的折旧应计入管理费用。
【例10-37】某企业采用年限平均法提取固定资产折旧。2010年8月份“固定资产折旧计算表”中确定的应提折旧额为：车间20 000元，行政管理部门6 000元，销售部门4 000元。该企业应编制会计分录如下：
『正确答案』
借：制造费用 20 000
管理费用 6 000
销售费用 4 000
贷：累计折旧 30 000
3.固定资产处置的账务处理
固定资产处置包括固定资产的出售、报废、毁损、对外投资等。处置固定资产应“固定资产清理”科目核算。具体包括以下几个环节：
（1）固定资产转入清理。
（2）发生的清理费用等。
（3）收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入。
（4）保险赔偿等的处理。
（5）结转净损益的处理。固定资产清理完成后的净损失，借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产清理”科目；固定资产清理完成后的净收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目。
【例10-38】企业出售一建筑物，原价2 000 000元，已计提折旧300 000元，未计提减值准备，用银行存款支付清理费用10 000元，出售收入为1 900 000元，已存入银行，营业税率5%。
应编制会计分录如下：
（1）固定资产转入清理：
借：固定资产清理1 700 000
累计折旧 300 000
贷：固定资产 2 000 000
（2）支付清理费用：
借：固定资产清理10 000
贷：银行存款 10 000
（3）收到出售价款：（收到赔偿权就是其他应收款、废料就是原材料）
借：银行存款 1 900 000
贷：固定资产清理 1 900 000
（4）确认应交纳的营业税（1 900 000×5%=95 000）：
借：固定资产清理 95 000
贷：应交税费——应交营业税 95 000
（5）结转固定资产处置净收益：
借：固定资产清理 95 000
贷：营业外收入 95 000
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